Продажа товара с доставкой: документальное оформление, налоговый и бухгалтерский учет

Продать товар — полдела. Как правило, его еще нужно доставить от продавца покупателю (например, со склада продавца на склад покупателя). В этой статье рассмотрим варианты продажи товара с доставкой, документальное оформление, налоговый и бухгалтерский учет для разных вариантов доставки.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 655 Гражданского кодекса).

Согласно части первой ст. 664 этого Кодекса обязанность продавца передать товар покупателю считается выполненной в момент:

• вручения товара покупателю, если договором установлена обязанность продавца доставить товар;
• предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю по местонахождению товара.

Договором купли-продажи может быть установлен другой момент выполнения продавцом обязанности передать товар.

Если из договора купли-продажи не следует обязанность продавца доставить товар или передать товар в место его нахождения, обязанность продавца передать товар покупателю считается выполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю (часть вторая п. 1 ст. 664 Гражданского кодекса).

Согласно ст. 334 этого Кодекса право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. Передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправления, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки. К передаче имущества приравнивается вручение коносамента или другого товарно-распорядительного документа на имущество.

Таким образом, вопросы доставки товара должны согласовываться договором купли-продажи, при этом возможны следующие базовые варианты:

• товар передается покупателю по местонахождению продавца, покупатель доставляет товар собственным транспортом или нанимает для этого стороннего перевозчика. По общему правилу право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи по местонахождению продавца;
• доставку товара осуществляет продавец, причем стоимость доставки оплачивается покупателем отдельно от стоимости товара. Этот вариант аналогичен предыдущему. Фактически продавец выступает для покупателя в том числе сторонним перевозчиком. По общему правилу право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи по местонахождению покупателя;
• доставку товара осуществляет продавец (собственным транспортом или транспортом стороннего перевозчика), причем стоимость доставки включается в стоимость проданных и доставленных товаров и отдельно в документах на поставку товара не выделяется. По общему правилу право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи по местонахождению покупателя.

В вышеуказанных базовых вариантах договоров купли-продажи речь идет о переходе права собственности по общему правилу, согласно нормам Гражданского кодекса. Однако договором может предусматриваться и другой момент перехода права собственности (например, в момент оплаты товара и т. п.).

Стороны договора при определении в договоре вопросов перехода права собственности могут (а в отдельных случаях - обязаны (при внешнеэкономической деятельности)) применять правила толкования внутренних и международных торговых терминов Инкотермс 2010.

Согласно ст. 712 Гражданского кодекса по договору поставки продавец (поставщик), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в установленный срок (сроки) товар в собственность покупателя для использования его в предпринимательской деятельности или в других целях, не связанных с личным, семейным, домашним или другим подобным использованием, а покупатель обязуется принять товар и уплатить за него определенную денежную сумму. К договору поставки применяются общие положения о купле —продаже, если иное не установлено договором, законом или не вытекает из характера отношений сторон.

То есть договор поставки является разновидностью договора купли—продажи. В отличие от последнего по договору поставки обе стороны выступают субъектами предпринимательской деятельности, и товар передается преимущественно для использования в предпринимательской деятельности.

Подробнее особенности договоров поставки урегулированы статьями 264 — 271 Хозяйственного кодекса.

Рассмотрим, какой первичный документ подтверждает доставку груза в зависимости от вида транспорта. Отметим, что такой документ является основанием для списания груза у продавца и оприходования у покупателя, для отражения такой операции в бухгалтерском и налоговом учете сторон.

При осуществлении автоперевозок в Украине основным нормативным документом, определяющим права, обязанности и ответственность владельцев автомобильного транспорта — перевозчиков и грузоотправителей и грузополучателей —заказчиков, являются Правила № 363.

Данные Правила не регламентируют перевозку опасных, тяжеловесных, крупногабаритных грузов, почты и перевозку грузов в международном сообщении, поскольку такие перевозки имеют свои особенности, касающиеся выполнения комплекса требований при погрузочно—разгрузочных работах, собственно процесса перевозки и его документального оформления, а также согласования таких правил с соответствующими компетентными учреждениями.

Согласно Правилам № 363 товарно—транспортная накладная (далее — ТТН) — единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно—материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы.

Типовая форма ТТН (форма № 1—ТН) утверждена приказом № 488/346.

Таким образом, доставка товара оформляется ТТН, но только при условии, что доставка (грузовая перевозка) осуществляется на договорных началах (п. 1 Переч—ня № 207). То же следует из содержания Правил № 363, которые регламентируют взаимоотношения между перевозчиками и заказчиками. Заказчики заказывают, а перевозчики осуществляют перевозку на договорных началах.

В отдельных случаях вместо ТТН (форма № 1 —ТН) применяются другие формы документов:

• международная автомобильная накладная (СМR) (ст. 9 Зако—на № 1955) — при осуществлении международных перевозок;
• товарно—транспортная накладная на перемещение спирта этилового, форма № 1—ТН (спирт) (приказ № 154);
• товарно—транспортная накладная на перемещение высокооктановых кислородсодержащих примесей, форма № 1—ТН (вкд) (приказ № 154);
• товарно—транспортная накладная на перемещение алкогольных напитков, форма № 1—ТН (алкогольні напої) (приказ № 154);
• специализированная товарная накладная на перевозку молочного сырья к товарно—транспортной накладной по форме № 1—ТН, форма № 1—ТН (МС) (приказ № 176). Отметим, что эта специализированная товарная накладная прилагается к обычной ТТН, а не применяется вместо нее;
• товарно—транспортная накладная на отпуск хлебобулочных изделий, форма № 1—ТТН (хліб) (приказ № 153);
• товарно—транспортная накладная на отпуск нефтепродуктов (нефти), форма № 1—ТТН (нафтопродукт) (Инструкция № 281/171/578/155).

Если доставка осуществляется для собственных потребностей перевозчиков (владельцев автомобильного транспорта), оформляется накладная или другой документ, подтверждающий право собственности на груз (п. 2 Перечня № 207).

Такими документами могут быть:

• ТТН (форма № 1—ТН);
• накладная—требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, форма № М—11 (при—каз № 193);
• товарная накладная (фор—ма № ВЗСГ—7) или накладная (внутрихозяйственного назначения) (форма № ВЗСГ—8) (приказ № 929);
• акт приемки—передачи произвольной формы и т. п.

Подробнее об оформлении автомобильных перевозок — далее по тексту.

Согласно п. 6 Устава железных дорог накладная — основной перевозочный документ установленной формы, оформленный в соответствии с этим Уставом и Правилами № 644 и выданный железной дороге отправителем вместе с грузом. Накладная является обязательной двусторонней письменной формой соглашения на перевозку груза, которое заключается между отправителем и железной дорогой в пользу третьей стороны — получателя. Накладная одновременно является договором на залог груза для обеспечения гарантии внесения надлежащей провозной платы и других платежей за перевозку. Накладная сопровождает груз на всем пути перевозки к станции назначения.

В соответствии с п. 23 Устава железных дорог форма накладной и порядок ее заполнения утверждаются Минтрансом Украины, которым в первую очередь утверждены правила № 644.

Согласно п. 1.1 этих Правил на каждую отправку груза, пус—тых собственных, арендованных вагонов и контейнеров отправитель предоставляет станции отправления перевозочный документ (накладную) по форме, приведенной в приложении 1 к этим Правилам. В случае предъявления к перевозке груза групповой отправкой или маршрутом отправитель прилагает к накладной ведомость вагонов (приложение 2 к этим Правилам) или ведомость вагонов и контейнеров, которые перевозятся маршрутом (группой) по накладной (приложение 4 к Правилам № 542).

Накладная в соответствии с Правилами № 644 может оформ —ляться и выдаваться в электронном виде с наложением электронной цифровой подписи. Порядок осуществления электронного документооборота при перевозке грузов железнодорожным транспортом во внутреннем сообщении регламентируется приложением к договору об организации перевозок грузов и проведении расчетов за перевозку и предоставленные железной дорогой услугах.

Оформление перевозочных документов для военных грузов осуществляется по специальным инструкциям, а для опасных грузов — согласно Правилам № 1430.

Электронный перевозочный документ и его бумажная версия имеют одинаковую юридическую силу.

При оформлении и использовании накладной в электронном виде следует соблюдать в том числе Порядок № 690, Порядок № 800, соответствующие разделы Правил № 138.

Порядок оформления грузовых перевозочных документов на перевозку морским транспортом установлен Правилами № 1098 по следующим формам бланков (приложения 1 — 16 к этим Правилам): карточка учета экспортного, транзитного груза; доверенность на отгрузку экспортных, транзитных грузов; штурманская распис—ка; люковая записка; грузовой список; акт сдачи; грузовой план; манифест на грузе; тальманская расписка; наряд; расходный ордер; уведомление; погрузочный ордер; приемо—сдаточная ведомость; отвес; путевой лист.

Документом на оформление перевозки груза является авиационная грузовая накладная, которая оформляется в порядке, определенном Правилами № 186 и Инструкцией № 822.

Авиационная грузовая накладная представляет собой комплект документов, состоящий из трех экземпляров (оригиналов) и девяти копий (если это типовая авиационная грузовая накладная) или трех экземпляров и от шести до одиннадцати копий (если это основная авиационная грузовая накладная) (п. 3.3 Инструкции № 822).

Особенности оформления автомобильных перевозок с привлечением транспортной организации

Перевозки автомобильным транспортом (в частности, с привлечением стороннего перевозчика) являются наиболее распространенными, поэтому рассмотрим такие перевозки подробнее.

Согласно ст. 50 Закона об автотранспорте договор о перевозке груза автомобильным транспортом заключается в соответствии с гражданским законодательством между заказчиком и исполнителем в письменной форме (договор, накладная, квитанция и т. п.).

Существенными условиями договора являются:

наименование и местонахождение сторон;

наименование и количество груза, его упаковка;

условия и срок перевозки;

место и время погрузки и разгрузки;

другие условия, согласованные сторонами.

Правила заключения договоров о перевозке грузов автомобильным транспортом приведены в разделе третьем Правил № 363.

Примерный договор о перевозке грузов автомобильным транспортом в местном и междугородном сообщении приведен в приложении 1 к Правилам № 363, разовый договор на перевозку грузов автомобильным транспортом — в приложении 2 к этим Правилам.

Следует отметить, что международный договор перевозки груза устанавливается накладной (ст. 4 КДПГ). С учетом содержания ст. 4 Зако—на № 1955 такой накладной является международная автомобильная накладная (СМR). Перевозка грузов может осуществляться также на основании договора транспортного экспедирования (ст. 8 Закона № 1955).

При документировании внутренних перевозок (между населенными пунктами по территории Украины без пересечения государственной границы — ст. 1 Закона об автотранспорте) применяются следующие формы документов, утвержденные приказом № 488/346:

путевой лист грузового автомобиля (форма № 2);

товарно—транспортная накладная (форма № 1—ТН);

талон заказчика (форма № 1—ТЗ) (в случае, если услуги перевозки предоставляются с почасовой оплатой).

При документировании международных перевозок (перевозка с пересечением государственной границы Украины — ст. 1 Закона об автотранспорте) применяются следующие формы документов:

путевой лист грузового автомобиля в международном сообщении (форма № 1 (міжнародна), утвержденная приказом № 488/346);

международная автомобильная накладная (СМR) (ст. 4 Закона № 1955). Основные особенности ее заполнения установлены статьями 4 — 6 КДПГ. Она выполняет в том числе функции договора перевозки;

другие документы (счет—фактура (Invoice), упаковочный лист и спецификация и т. п.).

Особенности заполнения ТТН

Особенности заполнения ТТН (форм) регулируются:

№ 1—ТН (спирт), № 1—ТН (вкд), № 1—ТН (алкогольні напої) — Инструкцией, утвержденной приказом № 154;

№ 1—ТН (МС) — Инструкцией, утвержденной прика—зом № 176;

№ 1—ТТН (хліб) — Инструкцией, утвержденной прика—зом № 153;

№ 1—ТТН (нафтопродукт) — Инструкцией № 281/171/578/155.

Что касается универсальной формы ТТН (форма № 1—ТН, утвержденная приказом № 488/346), то особенности ее заполнения определялись Инструкцией № 228/253, утратившей силу согласно приказу № 507/1059. Поэтому на сегодня отсутствуют нормативно—правовые акты, которые бы регламентировали особенности заполнения ТТН по форме № 1—ТН. Вместе с тем в письме № 1802—04/09/19—10 рекомендуется с целью правильного заполнения первичной транспортной документации руководствоваться положениями Инструкции № 228/253. В таблице рассмотрим порядок заполнения ТТН по форме № 1—ТН, руководствуясь Инструкцией № 228/253 (см. пример заполнения самой формы ).

Порядок заполнения ТТН по форме № 1—ТН по этапам

Этот реквизит заполняется, если производится смена адреса назначения. Новый адрес указывается во всех трех экземплярах ТТН, которые находятся у водителя. Реквизиты в строках «Вантажоодержувач» и «Пункт розвантаження» зачеркивают (так, чтобы их можно было прочитать) и в строке «Переадресування» проставляют реквизиты нового грузополучателя. Эти записи удостоверяют подписью ответственного представителя перевозчика

«Автопідприємство», «Водій» и «Автомобіль»

Заполняется в случае необходимости перегрузки груза на другой автомобиль на пути его доставки. Ранее указанные реквизиты зачеркивают (так, чтобы их можно было прочитать) и записывают новые данные. Эти записи удостоверяет подписью ответственное лицо перевозчика, которое руководит перегрузкой. Кроме того, факт передачи груза от одного водителя—экспедитора другому удостоверяется актом установленной формы, о чем делается соответствующая отметка на свободном месте обратной стороны ТТН, где записываются номер акта, дата составления и его краткое содержание («Про нестачу місць», «Про порушення пломби» и т. п.)

Этап 4. После доставки груза осуществляются следующие записи:

Ситуация2. Согласно договору доставку товара осуществляет продавец, причем стоимость доставки оплачивается покупателем отдельно от стоимости товара.

Продавец. В данном случае продавец для покупателя выступает сторонним перевозчиком, который предоставляет покупателю услуги по перевозке. Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете продавца—перевозчика операция по продаже услуг по перевозке будет отражаться в общеустановленном порядке, причем отдельно и независимо от операции по продаже перевозимых запасов.

Покупатель. Бухгалтерский учет для покупателя такой же, как и в предыдущей ситуации.

Пример 2. Начальные данные примера 1. По отдельному договору перевозки доставку товара осуществляет предприятие —продавец. Себестоимость проданных товаров составляет 6000 грн. услуг по перевозке — 500 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет продавца по примеру 2 представлен в табл. 2. Учет покупателя такой же, как и в табл. 1.

Содержание хозяйственной операции

Начислено налоговое обязательство по НДС

Отнесен на финансовые результаты доход от продажи

Отражена себестоимость проданных товаров

Отнесена на финансовые результаты себестоимость реализации

Получена оплата за проданные товары

Предоставление услуг по перевозке

Предоставлены услуги по перевозке

Начислено налоговое обязательство по НДС

Отнесен на финансовые результаты доход от продажи

Отражена себестоимость предоставленных услуг

Отнесена на финансовые результаты себестоимость реализации

Получена оплата за предоставленные услуги

Ситуация3. Согласно договору доставку товара осуществляет продавец (собственным транспортом или транспортом стороннего перевозчика), причем стоимость доставки входит в стоимость проданных и доставленных товаров и отдельно в документах на поставку товара не выделяется.

Продавец. Согласно п. 19 ПБУ 16 расходы на транспортировку, перевалку и страхование готовой продукции (товаров), транспортно—экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с условиями договора (базиса) поставки, включаются в расходы на сбыт (расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции (товаров, работ, услуг)). Учитываются эти расходы на счете 93 «Расходы на сбыт».

Следовательно, в бухгалтерском учете расходы на доставку товара включаются в расходы на сбыт (счет 93). То же и в налоговом учете — расходы на доставку включаются в состав расходов на сбыт согласно пп. «е» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса.

Покупатель. Обязанность доставки продукции (товара) возлагается на продавца согласно основному договору поставки товара за его счет. Таким образом, стоимость доставки отдельно покупателю не выставляется. Поэтому отдельно в учете стоимость доставки не отражается.

Пример 3.Начальные данные примеров 1 и 2. Только стоимость доставки согласно основному договору поставки товара возлагается на продавца за его счет. То есть стоимость доставки отдельно покупателю не выставляется.