Корректировка к налоговой накладной: когда она нужна и как правильно ее заполнить

Документ. Корректировка к налоговой накладной: когда она нужна и как правильно ее заполнить

Корректировка к налоговой накладной:
когда она нужна и как правильно ее заполнить

В этой консультации мы поговорим об одном из приложений налоговой накладной - Расчете корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее - РК), ведь его значимость для налогового учета ничуть не меньше, чем самой накладной. Иногда именно от него зависит, есть ли у покупателя право включить ту или иную сумму в налоговый кредит; в другой ситуации он подтверждает право продавца на уменьшение налоговых обязательств по НДС. Значит, бухгалтеру предприятия необходимо четко ориентироваться во всем, что связано как с порядком заполнения РК, так и с правилами отражения его показателей в Книге учета приобретения/продажи товаров, работ, услуг (далее соответственно - Книга приобретения и Книга продажи) и декларации по НДС.

Что такое Расчет корректировки
к налоговой накладной

Принято, когда речь заходит о формировании налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, обращаться к Закону о НДС. Вот и сейчас мы последуем добрым традициям. Ихотя РК не упомянут втексте Закона, он имеет кнему самое непосредственное отношение, ведь это - приложение 2 к налоговой накладной (Порядок N 165). Следовательно, на него, с одной стороны, распространяются те требования, которые предъявляют к правилам заполнения налоговых накладных, с другой - существует ряд собственных правил, изложенных в Порядке N 165.

Кто его выписывает

Поскольку его форма - приложение к налоговой накладной, то выписывать РК должен исключительно продавец - плательщик НДС. Не имеет права оформлять РК лицо, которое на момент наступления обстоятельств, предусмотренных п.4.5 Закона о НДС и п.20 Порядка N 165, не зарегистрировано НДСником.

Ответ на этот вопрос нам дают вышеуказанные пункты Закона о НДС и Порядка N 165. На их основании РК составляют при:

- увеличении (уменьшении) цены на товар (работу, услугу);

- изменении количества единиц поставки;

- признании в порядке, предусмотренном законодательством, задолженности покупателя или продавца безнадежной;

- урегулировании сомнительной или безнадежной задолженности согласно ст.12 Закона о прибыли;

- изменении номенклатуры поставляемых товаров (работ, услуг).

На последнем остановимся отдельно, поскольку прямо такая ситуация ни в п.4.5 Закона о НДС, ни в п.20 Порядка N 165 не оговорена, однако РК в этом случае выписать необходимо.

Рассмотрим наиболее часто встречающуюся ситуацию. Предприятие перечислило предоплату за товары, указанные в счете поставщика, который выписал налоговую накладную, указав в ней соответствующую номенклатуру. Но в дальнейшем покупателю понадобились другие товары, и по дополнительному соглашению с поставщиком номенклатура поставки была изменена, хотя общая стоимость товаров осталась прежней. В этом случае нужно выписать РК, отразив в нем такое изменение. Для этого показывают уменьшение количества ранее отраженных товаров (работ, услуг) и отражают новую номенклатуру.

Итак, мы выяснили, когда продавец выписывает РК. Зачастую определить дату таких изменений легко. Так, при возврате полученной ранее предоплаты (товара) РК оформляют надату совершения таких операций наосновании первичных документов, подтверждающих это (выписка банка, накладная на возврат товара и др.)*.

Но иногда упомянутую дату вычислить трудно. Рассмотрим такие ситуации.

Ситуация 1. В договоре на поставку продукции есть условие о том, что цена на поставленный товар будет уменьшаться в зависимости от срока оплаты: "оплата в течение 2 дней - скидка 7%, оплата в течение 10 дней - скидка 5%". Отгрузили товар покупателю 29 сентября на сумму 12000 грн. (в т.ч. НДС 2000 грн.). Оплата произведена частично (сучетом скидки): 30 сентября (6000 грн. - 7% = 5580 грн.) и 4 октября (2400 грн. - 5% = 2280 грн.). Оставшийся товар будет оплачен позднее. В какой момент продавец может уменьшить свои налоговые обязательства? Поскольку первое событие произошло 29 сентября, то именно на эту дату он и обязан выписать налоговую накладную, отразив в ней всю сумму возникших налоговых обязательств (без учета возможных впоследствии скидок)**. При поступлении частичной оплаты от покупателя 30 сентября и 4 октября сумма компенсации за продажу товаров меняется, то есть на эти даты и откорректируем НДС исходя из полученной скидки:

30 сентября на сумму 420 грн. в т.ч. НДС - 70 грн.;

4 октября на сумму 120 грн. в т.ч. НДС - 20 грн.

Как при этом заполняют РК, показано в таблице 1 (номера ее граф соответствуют номерам граф РК).

Ситуация 2. После поставки товара стороны решают изменить его цену и подписывают дополнительное соглашение. По дате последнего и составляют РК, на основании которого продавец увеличивает (уменьшает) налоговые обязательства, а покупатель - увеличивает налоговый кредит (налоговые обязательства).

Ситуация 3. Продавец получил предоплату от покупателя и выписал налоговую накладную с указанием в ней соответствующей номенклатуры. В дальнейшем товар в полном объеме был отгружен покупателю. Однако часть товара покупатель возвратил (в соответствии с условиями возврата, предусмотренными в договоре). Необходимо ли выписывать корректировку к налоговой накладной? Да, но только на дату второго (заключительного) события. Если покупателю будут возвращены денежные средства, продавец на дату их возврата выпишет РК в связи с изменением количества поставки. При этом РК заполняют так, как это показано в таблице 2.

Вот еще такая ситуация. Предприятие А перечислило предприятию Б на основании договора купли-продажи предоплату за стулья. В свою очередь предприятие Б на основании другого договора отправило предприятию Ааванс за гвозди. Оба предприятия - НДСники, поэтому по первому событию они выписали налоговые накладные. Поставка так и не произошла, произведен зачет взаимной задолженности (их суммы равны). Необходимо ли в данном случае выписывать РК к налоговым накладным, оформленным в момент получения каждым из предприятий предоплаты?

Да, ведь операция по продаже товаров ни у одного из предприятий не состоялась. Следовательно, предприятия А и Б должны оформить РК к налоговым накладным на сумму зачтенной предоплаты. На основании этих РК каждое из предприятий уменьшит свои налоговые обязательства как продавецтоваров и налоговый кредит как покупатель товаров. Безусловно, арифметический результат выполнения такой операции по корректировке ничем не будет отличаться от ситуации, если она произведена не будет (в этом случае у каждого из предприятий остался бы и налоговый кредит, и налоговые обязательства по проводимой операции). Но такое оформление отвечает п.4.5 Закона о НДС.

Обратите внимание: РК к налоговой накладной составляют и тогда, когда события, приведшие к возникновению и корректировке налоговых обязательств продавца, произошли в одном и том же отчетном периоде. Ведь п.6 Порядка N 165 предписывает составлять налоговую накладную в момент возникновения налоговых обязательств продавца, то есть по правилу первого из событий (пп.7.3.1 Закона о НДС). Выходит, что любое последующее изменение этих налоговых обязательств надо оформить соответствующими первичными документами, в частности, РК.

При исправлении же ошибок РК не выписывают. Бухгалтеры некоторых предприятий допускают ошибку, выписывая себе РК, когда им необходимо увеличить или уменьшить сумму задекларированного ранее налогового кредита. Например, в предыдущем отчетном периоде ошибочно завысили сумму налогового кредита (одна и та же налоговая накладная отражена в учете дважды). Пытаясь исправить ситуацию, бухгалтер выписывает РК к налоговой накладной, которая отражена в учете необоснованно. Однако это неправильно, поскольку речь идет об исправлении ошибки, а не о корректировке налогового кредита покупателя при обстоятельствах, изложенных в п.20 Порядка N 165. Более того, РК выписывает только продавец (но это не значит, что с помощью РКон может устранить неправильно начисленный НДС) "Поэтому указанную ошибку можно исправить, оформив, скажем, бухгалтерскую справку произвольной формы и отразив ее показатели в Книге учета приобретения и декларации по НДС***.

Как заполнять РК

Об этом мы узнаем из п.п.20-31 Порядка N 165. Однако конкретные рекомендации в них касаются лишь заполнения такого реквизита, как номер РК и его граф 6 и 7. Оформление других граф расчета не описано. Поэтому попробуем справиться сами (см. таблицу 3).

* Такие показатели в РК свидетельствуют о том, что его необходимо выписывать, даже если ставка НДС при проведении операции равна 0% или операция вообще освобождена от НДС. При этом в строке 8 старой декларации по НДС, заполняя колонку А, показывали сумму, на которую увеличен или уменьшен объем продажи, в колонке Б ставили прочерк, а строку 16 вообще не заполняли. Теперь же в новой декларации по НДС не заполняют не только строку 16.2, но и 8.3, поскольку в колонке А напротив этих строк стоит знак "х".

Кстати говоря: водном и том же РК одновременно заполняют столько строк, сколько необходимо для отражения произошедших изменений. При этом одну строку заполняют в связи с изменением количества товара, а другую - цены. Количество же РК, которые могут быть выписаны к одной налоговой накладной, не ограничено.

Как РК отражают в Книге учета продажи/приобретения****

Для этого в Книге продажи предусмотрены графы 20-23:

- графы 20 и 21 для корректировки операций, облагаемых 20%-ным НДС;

- графы 22 и 23 для корректировки операций, облагаемых по нулевой ставке (графа 22) и освобожденных от НДС (графа 23).

Для корректировки суммы налогового кредита в Книге приобретения покупатель заполняет графу 16 со знаком "+" или"-" в зависимости оттого, в какую сторону происходит изменение. А в графе 17 отражают изменение суммы НДС также со знаком"+" или"-".

Графы же 1-5 обеих книг заполняют в общем порядке на основании РК к налоговой накладной.

Отражение в декларации по НДС

Для отражения операций, связанных с корректировкой налоговых обязательств/налогового кредита, в новую декларацию по НДС включены строки 8.3 и 16.2. При этом обязательно подавать и приложение N 2 к декларации по НДС. Каких-либо конкретных требований к его заполнению нет. Следовательно, заполняют его в произвольной форме. Например, в графе 2 при возврате товара можно записать: "Уменьшение налоговых обязательств по НДС в связи с возвратом товаров покупателем на основании Расчета корректировки к налоговой накладной N 5/345 от 10.10.03 г.".

А теперь остановимся на таком нюансе. Как правильно заполнить декларацию по НДС, когда налоговая накладная и РК к ней выписаны в одном отчетном периоде? В таком случае заполнять строки 8 и 16 декларации по НДС не нужно. Результат такой корректировки отражают свернуто втой строке декларации, показатель которой корректируют, например продавец в ее строке 1.

РК получен с опозданием. Как быть.

Покупатель вернул своему поставщику часть товара, полученного в предыдущем отчетном периоде (тогда же налоговый кредит был отражен в полном объеме на основании налоговой накладной продавца, предоплаты не было). Но РК получили с большим опозданием. Например, товар получен в июле, возвратили его в августе, а РК - в октябре. Может ли покупатель не корректировать налоговый кредит, пока не получит РК к налоговой накладной от продавца?

Считаем, что нет. Поскольку операция по возврату товара произошла в августе, то и уменьшить налоговый кредит покупатель должен в августе. Объясним почему. Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг) (пп.7.4.1 Закона о НДС). После возврата товара продавцу у покупателя не выполняется главное условие для отражения налогового кредита: нет ни "начисленной", ни "уплаченной" суммы НДС "в связи с приобретением товаров". А значит, уменьшить налоговый кредит покупателю необходимо, не дожидаясь от продавца РК (кстати, с этим согласна и ГНАУ см. ее письмо N 1399).

"На основании чего же тогда делать запись в Книге приобретения? спросите вы. Отвечаем: да хотя бы на основании самостоятельно составленной бухгалтерской справки. В будущем, когда РК к налоговой накладной все же будет получен, отражать его в учете повторно не нужно.

Причем так поступают не только при уменьшении цены на товары (работы, услуги). На дату списания безнадежной задолженности или на дату, установленную ст. 12 Закона о прибыли (при урегулировании сомнительной, безнадежной задолженности), покупатель также (даже если и не получит РК) обязан уменьшить налоговый кредит по НДС, оформив это бухгалтерской справкой.

По-другому обстоят дела, если по каким-либо причинам увеличивается налоговый кредит. Тогда без РК не обойтись (исключение: покупатель воспользуется пп.7.2.6 3акона о НДС и обратится в налоговую с соответствующим заявлением).

Вот, пожалуй, и все. Уверены: теперь, когда премудрости заполнения РК вам известны, вы правильно отразите НДС в налоговом учете.

* Если зачисление и возврат средств происходят вследствие ошибочного их перечисления в оговоренные законодательством сроки, то ни налоговую накладную, ни Р/С не оформляют.

** Ведь обстоятельства, их вызывающие, могут никогда и не наступить.

*** Несмотря на то что бухгалтерская справка не является "официальным" первичным документом, в данном случае именно она будет подтверждать записи, которые необходимо будет сделать в регистрах бухгалтерского и налогового учета в связи с исправлением ошибки.

**** Их форма и порядок заполнения утверждены приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 165.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о НДС- Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.

2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.

3. Порядок N 165 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 165.

4. Письмо N 1399 - письмо ГНАУ от 28.01.03 г. N 1399/7/15-3317.

"Все о бухгалтерском учете", N 121 (909), 18 декабря 2003 г.

Расчет корректировки к налоговой накладной: последние новости

В сегодняшней статье предлагаем обсудить свежие разъяснения налоговиков, касающиеся двух важных для каждого плательщика НДС вопросов:

— на какую же все-таки дату нужно составлять расчет корректировки при изменении цены;

— как заполнять графу 1 «№ з/п» в расчет корректировки к «старым» налоговым накладным?

Сумцова Ольга. налоговый эксперт, o.sumcova@buhgalter911.com

Момент составления расчета корректировки при изменении цены

Налоговикам задали следующий вопрос: на какую дату составлять расчет корректировки в случае, когда осуществляется последующий за поставкой пересмотр цен, — на дату осуществления пересмотра цены, на дату доплаты или возвращения оплаты?

Вопрос этот извечный и вызван неоднозначностью самой ст. 192 НКУ. Ведь в ней сказано, что любое изменение компенсации стоимости товаров/услуг, включая последующий за поставкой пересмотр цен. является основанием для корректировки налоговых обязательств продавца и налогового кредита покупателя. Причем согласно пп. 192.1.1 и 192.1.2 НКУ корректировки налоговых обязательств/налогового кредита продавец и покупатель проводят в периоде проведения перерасчета.

Но какой это период: период, когда стороны подписали допсоглашение об изменении цены, или период, когда произошло одно из событий, влияющих на начисление налоговых обязательств/налогового кредита и соответственно на их перерасчет?

Налоговики ответили на этот вопрос так:

«В случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг расчет корректировки составляетсяна дату доплаты / возврата средств » (разъяснение в категории 101.07 ЗІР).

Иначе говоря, фискалы склоняются к варианту, что расчет корректировки должен составляться в момент изменения налоговых обязательств, т. е. когда произошло «событие», влияющее на налоговые обязательства, а не просто подписание допсоглашения.

Для того чтобы разобраться, насколько обоснованы эти выводы, рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1. Уменьшение цены после получения 100 % оплаты за товар. Не факт, что налоговики говорили именно об этой ситуации. Но в любом случае вывод из ответа (составление расчета корректировки на дату возврата покупателю излишне уплаченных средств) к данной ситуации подходит. Ведь в случае получения предоплаты налоговых обязательств начисляются исходя из суммы полученной предоплаты. Само по себе изменение цены не изменяет эту сумму (предоплата остается прежней). А значит, первое событие сохраняется и остаются основания для налогового обязательства.

Только возврат излишне уплаченной суммы покупателю (либо ее зачет в счет другой поставки) будет окончательно подтверждать факт отсутствия объекта обложения НДС на «излишек» оплаты и право на уменьшение налоговых обязательств.

Но хотим обратить внимание покупателей. Не исключен вариант, что налоговики «на местах» могут «придраться» к налоговому кредиту, если на руках будут документы, подтверждающие изменение цены, а налоговый кредит не будет уменьшен. Поэтому, по возможности, лучше, чтобы и первичка, подтверждающая изменение цены, и «корректирующее» событие (возврат оплаты либо зачет ее в счет других поставок) датировались одним и тем же отчетным периодом.

Первичным документом, подтверждающим изменение цены, может быть акт об установлении новой цены. который на основании изменений к договору (дополнительного соглашения) составляет комиссия предприятия и утверждает его руководитель (письмо № 31-11410-08-10/699 1 ). Другими подтверждающими документами могут быть бухгалтерская справка либо корректировка к расходной накладной, которую оформляет поставщик.

1Письмо Минфина от 13.01.2015 г. № 31-11410-08-10/699.

Ситуация 2. Увеличение цены после получения 100 % оплаты за товар. Ее рассмотрим на примере.

Пример. Предприятие 20.05.2016 г. получило полную предоплату за 100 единиц товара по цене 360 грн./ед. (в том числе НДС — 60 грн.) на общую сумму 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.) и составило налоговую накладную, зарегистрировав ее в ЕРНН.

30.05.2016 г. стороны заключили допсоглашение, согласно которому цена (без НДС) выросла до 450 грн. (в том числе НДС — 75 грн.).

Рекомендации налоговиков — откорректировать налоговые обязательства на дату доплаты .

Следует отметить, что такая позиция озвучивалась налоговиками и ранее. Так в письме № 24988 2 фискалы в аналогичной ситуации также предлагали корректировать налоговые обязательства на дату доплаты. Такой расчет корректировки фискалы рекомендовали заполнять так:

2Письмо ГФСУ от 24.11.2015 г. № 24988/6/99-99-19-03-02-15. Статья «Корректировка НДС при изменении цены: противоречивая позиция налоговиков» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 50.

— в первой строке со знаком «-» показать весь объем поставки по старой цене;

— во второй — со знаком «+» показать аналогичный объем поставки уже по новой цене.

Фрагмент расчета корректировки — увеличение цены после получения предоплаты (версия налоговиков)

Вместе с тем предложенный налоговиками подход не отвечает требованиям НКУ. Ведь по предоплате налоговых обязательств возникают исходя из суммы полученной предоплаты. Если в последующим цена на товар/услугу увеличивается, то они оказываются оплаченными не на 100 %. А значит, первое событие полностью не состоялось. Поэтому по тому же правилу первого события из п. 187.1 НКУ на сумму доплаты должна быть составлена «новая» налоговая накладная. Доначислять налоговые обязательства в этой ситуацию через расчет корректировки не корректно. В данном случае следовало бы поступить так:

— составить «нулевой» расчет корректировки к предоплатной налоговой накладной, в котором в первой строке откорректировать количество поставленного товара (-20 шт. х 375 грн.), а во второй — откорректировать цену (100 шт. х 75 грн. (дельта увеличения цены));

— на сумму доплаты (9000 грн.) на дату ее получения составить «новую» налоговую накладную .

Рассмотрим также ситуацию, когда изменение цены происходит после отгрузки товаров.

Дату составления расчета корректировки, как правило, определяет момент события, послужившего причиной для перерасчета налоговых обязательств/налогового кредита. Однако единого «шаблонного» рецепта с датой составления расчета корректировки нет. Все зависит от конкретного случая проведения корректировки.

Ситуация 3. Увеличение цены после 100 % отгрузки товара. Здесь первое событие полностью состоялось (товар отгружен в 100 % объеме). Далее корректируются уже условия совершившейся поставки. Оплата/доплата такого товара — уже второе событие. Поэтому расчет корректировки следует составлять на дату подписания допсоглашения.

Ситуация 4. Уменьшение цены после 100 % отгрузки товара (оплата еще не состоялась). Здесь ситуация аналогичная. Подписывая допсоглашение, стороны, по сути, корректируют условия уже свершившейся поставки (первого события ). Ведь дальше покупателю останется лишь оплатить товар (второе из событий), в то время как никаких движений собственно с товаром (возвратов/допоставок) больше не произойдет. В таком случае корректировку НДС следует провести уже на дату подписания допсоглашения.

Ситуация 5. Уменьшение цены после 100 % отгрузки товара (оплата состоялась). Возможно, что именно на эту ситуацию хотели «пролить свет» налоговики (но опять же не факт). Тогда вывод их консультации (расчет корректировки составляется на дату возврата средств) целиком справедлив.

В то же время ситуации это не частые (недостатки товара и т. п.). Ведь в общем случае после выполнения договора (т. е. когда обе стороны — и продавец, и покупатель — исполнили свои обязательства) изменение цены не допускается (ч. 3 ст. 632 ГКУ ).

Как заполнять графу 1 «№ з/п» в расчете корректировки к «старым» налоговым накладным

В новой форме расчета корректировки, утвержденного приказом № 1307 3. предусмотрена графа «№ з/п рядка податкової накладної, що коригується». В ней нужно указать номер строки из налоговой накладной, которая корректируется. Если корректируется налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН после 01.04.2016 г. (т. е. составленная по новой форме), то в такой налоговой накладной есть порядковый номер строк. А вот в «старых» налоговых накладных порядковые номера строк не проставлялись. Поэтому закономерно возник вопрос: как тогда заполнять графу 1 в расчете корректировки, составленных к таким «старым» налоговым накладным, — подбирать «вручную» подходящий номер или вообще эту графу не заполнять?

3Приказ Минфина «Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка ее заполнения» от 31.12.2015 г. № 1307.

Налоговики в категории 101.07 ЗІР дали следующий ответ. В расчете корректировки к налоговым накладным, выписанным по старой форме, графа 1 «№ з/п» не заполняется. Следует отметить, что сейчас сервер ГФСУ пропускает на регистрацию расчета корректировки к «старой» налоговой накладной с пустой графой 1.

В случае составления расчета корректировки к налоговой накладной, составленной по форме, утвержденной приказом № 957 4. графа 1 «№ з/п рядка податкової накладної, що коригується » раздела Б расчета корректировки не заполняется (разъснение в категории 101.07 ЗІР).

4Приказ Минфина «Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка ее заполнения» от 22.09.2014 г. № 957 (утратил силу).

Попутно отметим еще один «горячий» вопрос, связанный с новой графой 1: как ее заполнять в случае изменения номенклатуры товаров, если добавляется новый товар? На этот счет налоговики пока «не отписались». Но от себя добавим: в этом случае нужно продублировать номер строки налоговой накладной, в которой приводились данные о заменяемом товаре 5. Главное — не ставить в графе 1 номера строк, которых не было в корректируемой налоговой накладной. Иначе программа не пропустит такой расчет корректировки на регистрацию.

5Пример вы можете найти в статье «Заполняем «обновленный» расчет корректировки к налоговой накладной в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 13.

Подписаться на [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

По материалам: [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]