Описание

Подборка схем, позволяющих сэкономить ЕНВД

Какие схемы позволяют сэкономить вмененный налог

Как вмененщикам устранить налоговые риски при внедрении схем

За счет уменьшения каких показателей снижают ЕНВД

Система налогообложения в виде ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ), хотя и перестала быть обязательной, все еще остается популярнымналоговым режимом в малом бизнесе. В настоящее время вмененка действует на всей территории страны, кроме Москвы.Приведенные ниже схемы позволяют эффективно оптимизировать единый налог в разрезе наиболее распространен­ных видов деятельности.

Как нельзя оптимизировать ЕНВД и как снизить риски при внедрениисхем

Самым простым и довольно распростра­ненным способом уменьшить вмененный налог является банальное занижение физических показателей базовой доход­ности. К примеру, компания заключает договор аренды, в котором указана пло­щадь торгового зала заведомо меньше реальной. Это позволяет минимизировать ЕНВД за счет занижения метража. При этом договор аренды заключается с дру­жественным или «сговорчивым» арендодателем. Что и предоставляет возмож­ность такой манипуляции в договоре.

К сожалению, эту схему можно назвать только «черной». Поскольку она прямо нарушает налоговое законодательство. Ведь часть площади объ­екта как будто бы просто не существу­ет. Компания в этой ситуации надеется только на то, что ее не проверят контролеры или с ними удастся договориться. Поэтому рекомендовать такой вариант оптимизации ЕНВД нельзя.

Тем более что на практике компании разработали множество вполне закон­ных схем, которые позволяют провести эффективную оптимизацию вмененного налога. Тем не менее во всех описанных схемах остаются риски, вытекающие из квалификации дробления бизнеса в каче­стве способа получения необоснованной налоговой выгоды.

Напомним, если судьи установят, что главной целью компании являлось получение налоговой экономии в отсут­ствие намерения осуществлять реаль­ную экономическую деятельность, то в признании обоснованности получения налоговой выгоды ей может быть отка­зано. Отметим, что признаком получе­ния необоснованной налоговой выгоды Президиум ВАС РФ считает несоответ­ствие документов организации ее реаль­ным хозяйственным операциям. То есть когда для целей налогообложения учте­ны операции, не обусловленные целями делового характера (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).

Еще одним принципом налоговой безопасности при оптимизации ЕНВД является отсутствие аффилированности участников сделок, даже косвенной. Кроме того, для безопасного использова­ния схем дробления розничного бизнеса желательно соблюдать следующие усло­вия их применения:

— отдельные торговые залы должны быть разделены перегородками;

— отсутствие единого кассового центра;

— отсутствие общего бренда, связываю­щего арендаторов торгового комплекса в единое целое, либо он должен быть легализован с помощью лицензионных договоров или франчайзинга;

— выбор участниками схем разных нало­говых инспекций, а по возможности регистрация компаний группы в раз­ных субъектах страны.

«Правильное» занижение площади законно уменьшает ЕНВД в рознице и общепите

В чем экономия. Позволяет снизить сумму ЕНВД за счет уменьшения таких показателей базовой доходности, как торговая площадь или площадь зала обслу­живания в общепите.

Как работает схема. В отличие от опи­санного выше варианта, лишняя площадь не «повисает в воздухе», а официальноиспользуется этой же компанией, но для иной деятельности. К примеру, часть тор­гового зала арендуется вмененщиком поотдельному договору аренды для исполь­зования под склад, а еще лучше под выставочный зал. При этом формально розничная торговля там не ведется.

Однако при желании въедливые кон­тролеры смогут доказать, что покупате­ли имеют возможность ходить по этой части помещения, выбирать там товар и чуть ли не забирать его прямо с полок. А также знакомиться с ценами. В этом случае очень велики шансы доначислений по ЕНВД.

Правильнее в этой ситуации отдать лишнюю площадь в аренду дружественному лицу под тот же выставочный зал (см. схему 1). При этом контрагент будет применять иной налоговый режим, отличный от ЕНВД. Поскольку не будет иметь на него право из-за большой тор­говой площади. В частности, контрагент может заниматься оптовой торговлей тем же товаром и применять общую систе­му налогообложения. Или так же, как и вмененщик, торговать им в розницу, но на упрощенке. При этом у плательщика ЕНВД должны отражаться максималь­но возможные обороты, а у его соседа — минимальные.

Такую же схему можно применить и в отношении общепита. Например, ресторан на ЕНВД арендует небольшую площадь зала обслуживания, а находя­щийся на упрощенке соседний бар со сценой и «курилкой» — всю остальную. Хотя выгоднее может получиться сделать наоборот. Все зависит от размера выруч­ки и рентабельности ресторана и бара.

В чем экономия. На розничного тор­говца — плательщика ЕНВД приходится максимальная торговая надбавка, а на находящегося в том же магазине ИП, применяющего общую систему или упро-щенку, — минимальная. При этом вменен­ный налог от размера торговой наценки никак не зависит, а налоги у дружественного ИП будут минимальные.

Как работает схема. Схема представ­ляет собой крайний вариант предыду­щей. Магазин делится на две неравные части (см. схему 2). Меньшуюего часть арендует индивидуальный предприниматель на ЕНВД. При этом арендуемая им площадь должна быть заведомо меньше 150 кв. м (подп. 6 п. 2ст. 346.26 НК РФ). Или может быть даже символической, как и сумма вме­ ненного налога.

Большую часть торговой площади арендует другой предприниматель на общей системе или упрощенке с объектом «доходы минус расходы». При этоммаксимальный объем закупки в суммо­вом выражении проводится именно через этого ИП. Однако через его кассу про­бивается сравнительно меньшая часть выручки. Таким образом, предпринима­тель на общем режиме имеет небольшую торговую надбавку и уплачивает с этой суммы минимальные налоги — НДФЛ и НДС или упрощенный налог. В свою очередь, вмененщик приобретает минимальный объем товара. Но через его кассу пробивается значительная часть выручки. Получается, что у него огром­ная торговая надбавка.

Эту схему можно классифицировать как «серую». Ведь она построена на отсут­ствии у ИП обязанности вести бухгалтер­ский учет (ст. 2, подп. 1 п. 2 ст. 6 закона от 06.12.11 № 402-ФЗ). Следовательно, у налоговиков не будет фактической воз­можности провести инвентаризацию това­ра и поймать предпринимателей на манипулировании размером торговой маржи. Особенно если поставщиком обоих тор­говцев будет выступать дружественный ИП, также не ведущий бухучет.

Отметим также, что в более консер­вативном варианте рассматриваемой схемы никаких манипуляций с торговой надбавкой, то есть искусственных завы­шений или занижений, не потребуется. В этом случае через вмененщика прово­дится заранее отобранный товар с высо­кой нормой прибыли. А через его соседа, применяющего общую систему или упро-щенку, — низкомаржинальный.

В чем экономия. Уплачивается симво­лический налог при ЕНВД вместо упла­ты упрощенного налога или налогов при применении общей системы*.

Как работает схема. Закупка товаров производится на лицо с вмененной дея­тельностью «розничная торговля» (см. схему 3). У него, в том числе и формально, может иметься в арен­де небольшой торговый зал вплоть до 5 кв. м или торговое место. К тому же вмененщик может заниматься развознойили разносной розничной торговлей (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). В любом случае раз­мер уплачиваемого вмененного налога должен быть небольшим. Далее субъект ЕНВД продает товар за наличный расчет упрощенцу с объектом «доходы минус расходы», маскируя оптовые продажи под розничные.

Можно прогнозировать смягчение арбитражной практики по дроблению в связи с появлением прецедентного постановления Президиума ВАС РФ

При этом товар реализуется по мак­симально возможной в данной ситуации цене. То есть близкой к цене дальнейшей конечной продажи в уже «настоящую» розницу. Так, чтобы упрощенцам оста­лась лишь минимальная наценка, почти выводящая его на уплату минимально­го налога в размере 1 процента от дохо­дов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Но именно почти — чтобы не привлекать внимание к схеме. На практике чаще платят единый налог чуть в большем размере, например 1,1 процента от дохода. Расходы на при­обретение товаров упрощенцы докумен­тально подтвердят товарными чеками.

Упомянутая выше продажа за налич­ный расчет в схеме принципиальна. Для уплаты ЕНВД и правовой квалифика­ции деятельности в качестве рознич­ной торговли форма оплаты, конечно, значения не имеет. Но ведь именно за наличный расчет обычно идет торговля в розницу. Кроме того, продажа в роз­ницу за наличку — единственный способ продать товар, никак не идентифици­руя покупателя. А значит, при проверке «розничного» продавца не будет видно, что его покупатели сплошь компании и ИП. Следовательно, сомнений именно в розничном характере его деятельности у контролеров возникнуть не должно.

Наличные денежные средства для оплаты поставщику на ЕНВД упрощен­цы берут из своей наличной рознич­ной выручки. Действующий с 1 янва­ря 2012 года порядок ведения кассовых операций, утвержденный Положением Банка России от 12.10.11 № 373-П, это не нарушает. Деньги также можно получить в банке по чеку или кэш-карте. Предприниматели на УСН могут сделать это и через дебетовые банковские карты.

Установленное ЦБ РФ ограниче­ние на расчеты наличными в размере 100 тыс. рублей по одной сделке (п. 1 указания Банка России от 20.06.07 № 1843-У) в этой схеме нарушаться не должно. Для этого сумма каждого кассо­вого чека продавца на вмененке не долж­на превысить именно эту сумму. Ведь в розничной торговле одна сделка — это и есть один кассовый чек.

Описанную выше налоговую схему можно признать «серой» в том смысле, что она основана на притворных сдел­ках — фактическом ведении вмененщи-ком оптовой торговли под видом рознич­ной. Тем не менее буква закона здесь не нарушается. Продавец уплачивает ЕНВД, поскольку заключает договоры именно розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Для этого достаточно выпол­нить два условия:

— продавец должен быть «продавцом, торгующим в розницу», в частности, иметь образцы товара, кассовый аппа­рат, торговый зал, там же осущест­влять выдачу покупки, оформить роз­ничную точку вывеской и «уголком
потребителя» (ГОСТ Р 51303-99, утв. постановлением Госстандарта России от 11.08.99 №242-ст);

— продавец должен передать покупате­лю товар, предназначенный для лич­ного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с пред­принимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ).

Иным использованием могут быть, к примеру, нужды некоммерческих орга­низаций или цели обучения. В схеме описанное условие не нарушается. Речь идет только про намерение продавца про­дать товар для неких целей, а оно у него было. Технически это намерение можно обозначить, разместив в торговом зале соответствующее объявление. К примеру: «Уважаемые покупатели, товары, реали­зуемые в нашем магазине, не предназна­чены для использования в предпринима­тельской деятельности». Примечательно, что про намерения или действия покупа­теля в определении, данном в статье 492 ГК РФ, речи нет.

Кроме того, возможность продажи товара в розницу организациям и ИП подтверждает Пленум ВАС РФ (п. 5 постановления от 22.10.97 № 18). Болеетого, высшие судьи согласны и с тем, что розничный торговец не должен беспоко­иться о целях покупателей (постановле­ние Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1066/11). Президиум прямо указал, что НК РФ не устанавливает для продав­цов обязанности осуществлять контроль за последующим использованием покупа­телем приобретенных им товаров.

Таким образом, главное для субъ­екта ЕНВД — приложить все усилия, чтобы обозначить свой вид деятельности. А именно розничная торговля товарами, не предназначенными для использования в предпринимательской деятельности.

В чем экономия. Позволяет снизить раз­мер ЕНВД, а в отдельных случаях сохра­нить право на его применение.

Как работает схема. В данной схеме для ведения розничной торговли исполь­зуется складская недвижимость. Для этого компания с помощью перегоро­док создает на своем складе небольшое помещение для расчетов. И уплачивает по нему ЕНВД с торгового места (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). При этом, соглас­но договору аренды, эта площадь будет предназначена именно для розничной торговли. Тогда как остальная значи­тельная часть арендуемой площади — для хранения товара (см. схему 4).

По мнению высших судей, в этом случае компания должна платить налог только с площади отделенного торгового места (постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.11 № 417/11). Однако для того, чтобы исключить претензии в части фор­мулировок договора аренды о целевом использовании площадей, арендодатель должен быть независимым лицом.

В чем экономия. Позволяет уменьшить сумму вмененного налога за счет заниже­ния такого физического показателя, как количество работников. А в некоторых случаях сохранить право на ЕНВД, если фактическое число работников превыша­ет 100 человек (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Как работает схема. Часть персонала компании, применяющей ЕНВД, перево­дится на аутсорсинг. Для этого вмененщик может уволить часть своих сотруд­ников и оформить их в дружественную организацию. А лучше всего сразу при­нять их на работу туда. Аутсорсер же будет оказывать вмененщику услуги, соответствующие его виду деятельности. К примеру, при оказании бытовых услуг это будет обычный договор субподряда.

Для розничной торговли может быть заключен комплексный договор возмезд­ного оказания услуг по организации торгового процесса. Принцип свободы дого­вора позволяет сторонам заключить такой контракт (ст. 421 ГК РФ). В его предмет войдут обычные обязанности, выполняе­мые продавцами, грузчиками, кладовщи­ками, охранниками и даже кассирами. Иногда на практике такой договор заме­няют более привычным агентским. Ведь по нему агенту могут быть поручены как юридические действия, например, прием наличной выручки в кассу, так и иные, то есть фактически любые действия (ст. 1005 ГК РФ).

Альтернативным вариантом может быть не один комплексный договор сразу на все функции, а несколько специальных. Это может быть, в частности, договор хранения — для функционала кладовщи­ков, договор бухгалтерского обслужива­ния, договор абонентского обслужива­ния компьютерной техники, договор на выполнение погрузочно-разгрузочных работ, на консультирование покупателей,агентский договор на закупку товара. При этом работники компании-аутсорсера не будут включаться в среднюю числен­ность сотрудников вмененщика (поста­новления Федерального арбитражно­го суда Уральского округа от 03.08.12 № Ф09-7078/12, Семнадцатого арби­тражного апелляционного суда от 07.02.12 № 17 АП-14304/2011-АК).

Аналогично на практике снижает­ся и другой физический показатель — количество автотранспорта. Например, транспортная компания может арендо­вать не более 20 автомобилей (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Остальные же возьмет в аренду ее дружественный «субперевозчик» — компания на упрощенке или ИП, применяющий патентную систе­му налогообложения (подп. 10, 11 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Это, как и в случае с бытовыми услугами, поможет транс­портной организации сохранить право на ЕНВД, а также снизить размер само­го налога. При этом выгоднее, чтобы выручка вмененщика была максималь­ной. В том числе за счет того, что ему достанутся автомобили, приносящие мак­симальный доход. Тогда как «субперевоз­чику» — наименее рентабельная старая техника (см. схему 5).

Отметим также, что из-за отрицатель­ной судебной практики при реализации данной схемы аутстаффинг лучше не использовать. Кроме того, в настоящее время Госдума рассматривает законопро­ект № 451173-5 о регулировании заемно­го труда, содержание которого еще будет меняться и дорабатываться. Что несет дополнительные риски и в перспекти­ве делает использование аутстаффинга в налоговых схемах еще менее привлека­тельным вариантом.

В чем экономия. Позволяет снизить налоговую нагрузку за счет сохранения права на применение ЕНВД.

Как работает схема. На практике дро­бление бизнеса производят для сохра­нения права на спецрежим, в том числе и на ЕНВД (см. схему 6). Происходит это в том случае, когда альтернатив­ные налоговые режимы из-за высокой налоговой нагрузки и повышенного внимания со стороны проверяющих компанию не устраивают. Зачастую для сохранения права на ЕНВД компа­ния искусственно делит один магазин на несколько отдельных помещений, площадь которых по отдельности не превышает лимит в 150 кв. м (поста­новление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.03.13 № А82-4455/2012).

Такую же операцию проводят и в общепите, в этом случае разделя­ют зал обслуживания посетителей. При оказании транспортных услуг дробит­ся автопарк. Конечно, схему дробления бизнеса используют и для уменьшения средней численности сотрудников компа­нии. При этом все вмененщики осущест­вляют деятельность как единая организа­ция. Правда, зачастую между торговыми залами отсутствуют перегородки, но име­ется общая кассовая зона, а также общий склад без физического обособления тер­ритории каждого из арендаторов.

Судебная практика в отношении нало­говых схем дробления бизнеса склады­вается негативно. Впрочем, можно про­гнозировать смягчение арбитражных судей по отношению к компаниям в связи с появлением прецедентного постановле­ния Президиума ВАС РФ от 09.04.13 № 15570/12.

Как обойти ограничение по составу учредителей для сохранения права на вмененку

В чем экономия. Позволяет сохранить право на ЕНВД в случаях, когда учреди­телями компании являются другие орга­низации с долей участия более 25 процен­тов (подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Как работает схема. Практика показы­вает, что существует несколько способов сохранения права на спецрежим в даннойситуации. Во-первых, не менее 75 про­центов капитала компании можно передать реальным собственникам бизнеса — физическим лицам. Только на практике лучше с другими компаниями — участни­ками схемы прямой аффилированности не допускать.

Во-вторых, можно использовать номи­нальных физлиц-учредителей. При этом существуют разные способы ограничения их прав. В частности, уставом компании может быть предусмотрено, что большин­ство голосов на общем собрании участни­ков принадлежит реальным владельцам бизнеса. Хотя их доля в уставном капита­ле может быть и небольшой. У директора может быть ограничена сумма заключае­мых им самостятельно сделок.

Также на практике используются отказные документы, составленные зара­нее, но без даты. Их можно периодическипереподписывать. Для обществ с ограни­ченной ответственностью это может быть заявление номинала о выходе из обще­ства и расписка о получении причита­ющейся ему доли чистых активов. Для акционерного общества — передаточное распоряжение на акции, договор купли-продажи акций, расписка о получении денег за акции.

И наконец, в апреле 2013 года Государственная дума приняла в первом чтении законопроект № 225123-6, снимающий ограничения для нерезидентов по участию в уставном капитале россий­ских малых предприятий. Возможно, это приведет и к снятию соответствующих органичений на применение ЕНВД. А за компанией-нерезидентом можно в конеч­ном итоге спрятать и реальных владель­цев бизнеса — россиян.

* Вариант этой схемы для оптовой тор­говли читайте в статье «Подборка схем,позволяющих оптимизировать налоги приоптовой торговле» на сайте e.nalogplan.ruили в «ПНП» № 12, 2012, стр. 34.