Возмещение перевозчиком потерь, связанных с недостачей продукции

Организация, соответствующая критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленным п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ, применяет общую систему налогообложения. Как отразить в учете организации недостачу продукции растениеводства (зерна) сверх норм естественной убыли и технологических потерь, образовавшуюся при перевозке его со склада организации на элеватор, если сумма недостачи возмещается перевозчиком (сторонней организацией)?

Организация перевозит готовую продукцию (озимую пшеницу) с собственного тока на элеватор в целях ее дальнейшей продажи с привлечением перевозчика (автомобильным транспортом). Стоимость перевозки 200 т зерна составляет 94 400 руб. (в том числе НДС 14 400 руб.). При приемке на элеватор выявлена недостача зерна сверх норм естественной убыли и технологических потерь в размере 0,5 т. Плановая себестоимость тонны зерна определена в размере 4000 руб. Рыночная стоимость зерна (по которой организация обычно продает эту продукцию) составляет 5500 руб. за 1 т. Организация предъявила перевозчику претензию на возмещение ущерба от недостачи продукции в сумме 2750 руб. и уменьшения провозной платы на 236 руб. (в том числе НДС 36 руб.), которую он признал. Соответственно, провозная плата составила 94 164 руб. в том числе НДС 14 364 руб. По соглашению сторон сумма нанесенного ущерба удерживается при перечислении перевозчику провозной платы. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз в пункт назначения, а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки) (п. п. 1, 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ. п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом. утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).

Перевозчик несет ответственность за несохранность груза, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, если не докажет, что утрата груза произошла вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1 ст. 796 ГК РФ ).

В случае утраты или перевозки груза ущерб возмещается перевозчиком в размере стоимости утраченного или недостающего груза. В данном случае стоимость груза определяется исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 2 ст. 796 ГК РФ).

Перевозчик наряду с возмещением установленного ущерба, вызванного частичной утратой груза, возвращает грузоотправителю провозную плату, взысканную за перевозку утраченного груза (если эта плата не входит в стоимость груза) (п. 3 ст. 796 ГК РФ).

До предъявления к перевозчику иска, вытекающего из перевозки груза, перевозчику предъявляется претензия (п. 1 ст. 797 ГК РФ ).

В рассматриваемой ситуации претензия перевозчиком признана, сумма ущерба по соглашению сторон удерживается из суммы причитающейся перевозчику провозной платы.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов организации и в общем случае принимается к учету по фактической себестоимости, которой является сумма затрат на ее производство. Учет и формирование затрат на производство осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Правила учета затрат на производство продукции в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В сельскохозяйственных организациях учет готовой продукции в течение года ведется по плановой (нормативной) себестоимости с дальнейшим доведением ее в конце года до фактической себестоимости (пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. 20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792).

Производственная себестоимость зерна (затраты в сфере производства) включает в себя затраты организации, понесенные до момента окончания его первичной подработки (п. 12, пп. "а" п. 64 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, п. 118 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве (утв. Минсельхозом России 22.10.2008)).

Плановая себестоимость готовой продукции растениеводства отражается на счете 43 "Готовая продукция", субсчет 43-1 "Продукция растениеводства" (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса. утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654).

Затраты, понесенные после завершения формирования производственной себестоимости продукции и связанные с ее продажей (в данном случае при перевозке готовой продукции), являются расходами по обычным видам деятельности и относятся к коммерческим расходам (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99, п. 12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях).

Поэтому затраты на оплату услуг перевозчика отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу", субсчет 44-1 "Коммерческие расходы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса).

Потери зерна, образовавшиеся при его перевозке на элеватор, предварительно списываются в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счета 43, субсчет 43-1 (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов). В рассматриваемом случае сумма таких потерь определяется исходя из плановой себестоимости недостающей продукции и составляет 2000 руб. (0,5 т x 4000 руб.).

В рассматриваемом случае сумма ущерба возмещается перевозчиком исходя из рыночной цены на продукцию, сумма возмещаемого ущерба составляет 2750 руб. (5500 руб. x 0,5 т).

По общему правилу суммы, полученные в возмещение ущерба, признаются прочими доходами организации в размере, признанном должником, и могут отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса). Указанный прочий доход признается на дату признания претензии должником (п. 16 ПБУ 9/99).

Соответственно, плановая себестоимость недостающей продукции признается прочим расходом организации и списывается со счета 94 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса). Поскольку сумма ущерба удерживается из причитающейся перевозчику провозной платы, возмещение ущерба отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 76, субсчет 76-2.

НДС, предъявленный перевозчиком, принимается организацией к вычету на дату принятия к учету транспортных услуг на основании правильно оформленного счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171. п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ ).

Объектом налогообложения по НДС на территории РФ является реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ ). При возмещении перевозчиком ущерба реализации товаров (работ, услуг) не происходит. Таким образом, сумма возмещения ущерба не является суммой, связанной с реализацией продукции. Следовательно, объекта налогообложения по НДС при получении суммы возмещения ущерба не возникает. Аналогичная позиция в отношении сумм возмещения заказчиком стоимости утерянного или поврежденного по его вине оборудования приведена в Письме Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-11/30128.

Затраты на перевозку продукции, осуществленные сторонней организацией в качестве материальных затрат, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании составленной грузоотправителем и подписанной перевозчиком транспортной накладной (пп. 6 п. 1 ст. 254. пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ ). Дополнительно по вопросу документального подтверждения расходов на перевозку у грузоотправителя см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Обоснованные и документально подтвержденные расходы на производство и реализацию продукции учитываются организацией, применяющей метод начисления, с учетом положений ст. 318 НК РФ. Так, понесенные расходы (за исключением внереализационных) подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Сумма прямых расходов, определяемая с учетом положений ст. 319 НК РФ. учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором реализована произведенная продукция (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Напомним, что перечень таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные ").

Отметим, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834).

В свою очередь, косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В данном случае часть произведенной продукции утрачена, а ее стоимость возмещается перевозчиком.

Сумма ущерба, подлежащая компенсации перевозчиком, включается в состав внереализационных доходов на дату признания ее должником (п. 3 ст. 250. пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ ).

Глава 25 НК РФ не содержит прямой нормы, позволяющей включить стоимость утраченной продукции, которая компенсируется перевозчиком, в состав расходов. Вместе с тем, на наш взгляд, организация в данном случае вправе учесть стоимость этой продукции как внереализационные расходы согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания перевозчиком задолженности по возмещению ущерба (аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/648). Оценка стоимости указанной продукции производится с учетом положений ст. 319 НК РФ.

В течение года в бухгалтерском учете на финансовый результат относится плановая себестоимость произведенной продукции, а в налоговом учете - фактически осуществленные расходы, в связи с чем возникают временные разницы (НВР и ВВР) и соответствующие им активы и обязательства (ОНО и ОНА), которые погашаются после доведения в бухгалтерском учете плановой себестоимости продукции до фактической (п. п. 11, 12, 14, 15, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02. утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Однако в данном случае организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем и применяет ставку налога на прибыль 0%, т.е. указанные постоянные и отложенные активы и обязательства равны нулю (п. 1.3 ст. 284 НК РФ ).

При утрате груза составляется также акт, который прилагается к претензии, предъявляемой перевозчику (пп. "в" п. 79, пп. "е" п. 88 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом). Порядок составления акта и оформления претензий приведен в разд. VII Правил перевозок грузов автомобильным транспортом.

Заметим, что согласно пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. недостача имущества сверх норм естественной убыли относится за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты. Исходя из данной нормы сумма недостачи готовой продукции (в размере плановой себестоимости) может быть на дату признания претензии перевозчиком списана со счета 94 в дебет счета 76, субсчет 76-2, если в организации предусмотрена такая учетная техника. В этом случае разница между суммой ущерба, возмещаемой перевозчиком, и плановой себестоимостью недостающей продукции отражается по дебету счета 76, субсчет 76- 2, и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Кроме того, отметим следующее: даже если организация применяет первый способ отражения рассматриваемых операций, в бухгалтерской отчетности соответствующие прочие доход и расход (сумма возмещения ущерба и сумма недостачи) могут не показываться развернуто, т.е. в отчете о финансовых результатах организация вправе отразить только прочий доход в сумме превышения рыночной цены продукции над ее плановой себестоимостью (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.1 ПБУ 10/99).

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Дорогие читатели, если вы увидели ошибку или опечатку, помогите нам ее исправить! Для этого выделите ошибку и нажмите одновременно клавиши «Ctrl» и «Enter». Мы узнаем о неточности и исправим её.

Организация оказывает транспортно-экспедиторские услуги

Новости и аналитика Правовые консультации (практика) Бухучет и отчетность Организация оказывает транспортно-экспедиторские услуги. По заявке клиента был найден перевозчик. В процессе перевозки часть груза была похищена, стоимость похищенного груза с НДС составляет 150 тыс. руб. Организация услуги перевозчика еще не оплатила. Она предъявила перевозчику претензию на сумму, которую тот признал. Перевозчик планирует компенсировать стоимость груза денежными средствами. Владелец груза выдвинул организации встречную претензию на сумму 130 тыс. руб. которую организация тоже готова признать, но хочет произвести зачет встречных требований, так как владелец груза должен организации денежные средства за услуги перевозки, то есть организация хочет уменьшить задолженность клиента. Какие бухгалтерские проводки нужно сделать организации в данной ситуации? Какие могут возникнуть налоговые последствия?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полученная от перевозчика сумма учитывается Вашей организацией в бухгалтерском и налоговом учете в составе доходов.
Сумма, подлежащая уплате клиенту - грузоотправителю, учитывается Вашей организацией в бухгалтерском и налоговом учете в составе расходов.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В соответствии со ст. 803 ГК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по договору экспедиции экспедитор несет ответственность по основаниям и в размере, которые определяются в соответствии с правилами главы 25 ГК РФ. Если экспедитор докажет, что нарушение обязательства вызвано ненадлежащим исполнением договоров перевозки, ответственность экспедитора перед клиентом определяется по тем же правилам, по которым перед экспедитором отвечает соответствующий перевозчик.

Утрату груза в рамках исполнения договора транспортной экспедиции, на наш взгляд, следует рассматривать как нарушение условий договоров и экспедитором, и перевозчиком соответственно.
На основании п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99 ) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков в бухгалтерском учете являются прочими доходами. При этом они принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 10.2 ПБУ 9/99 ), и признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99 ).
Штрафы, пени, неустойки за нарушение Вашей организацией условий договоров, а также возмещение причиненных убытков учитываются в силу п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99 ) в составе прочих расходов. Такие расходы принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99 ). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99 ).
Таким образом, время фактического перечисления денежных средств виновной стороной в целях бухгалтерского учета значения не имеет.
В свою очередь, п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указывает, что штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика, соответственно, по статьям дебиторов или кредиторов.
Для учета расчетов по претензиям Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено открытие к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отдельного субсчета "Расчеты по претензиям".
Так, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражаются, в частности, расчеты по претензиям к транспортным организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин.
Таким образом, предъявление Вашей организацией претензии перевозчику могло бы выглядеть следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60
- в уменьшение задолженности перевозчика отражена стоимость похищенного товара.
Однако перевозчик принял решение перечислить Вашей организации денежные средства, а не уменьшить стоимость своих услуг. Поэтому полагаем, что в рассматриваемом случае можно сделать следующие записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- в составе прочих доходов учтена признанная перевозчиком претензия;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- от перевозчика получены денежные средства.
Считаем, что использование Вашей организацией счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", возможно и при предъявлении претензии клиентом-грузоотправителем.
В этом случае в учете Вашей организации будут сделаны следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- признана претензия грузоотправителя;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 62 (76)
- на сумму претензии грузоотправителя уменьшена его задолженность перед экспедитором.

Пункт 3 ст. 250 НК РФ определяет, что в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В свою очередь, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ устанавливает, что расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе внереализационных расходов.
Таким образом, по аналогии с бухгалтерским учетом полученное и уплаченное возмещение будет учитываться Вашей организацией в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.
Датой получения (признания) такого вида дохода (расхода) будет дата его признания должником (пп. 4 п. 4 ст. 271. пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
По мнению финансового ведомства, документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба), может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Кроме того, самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности полностью или в части, является, соответственно, полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответствующих сумм (письмо Минфина России от 17.12.2013 N 03-03-10/55534).
На наш взгляд, указанными документами Ваша организация вправе руководствоваться и в целях признания дохода (расхода) в бухгалтерском учете.
С учетом положений пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ обложению НДС подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
На наш взгляд, денежные средства, полученные от перевозчика, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В этой связи считаем, что такие суммы налоговую базу по НДС не увеличивают. В пользу такого мнения свидетельствует письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

30 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.