Категория: Руководства
Порядок общения аудиторов с руководством клиента до июня 2001 г. регламентировался ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента». В данном Положении по международной аудиторской практике в краткой форме освещались отношения аудитора с руководством клиента, описанные в МСА, и предоставлялись дополнительные рекомендации.
В контексте ПМАП 1007 под понятие «руководство» подпадали должностные лица и другие лица, которые также выполняли высшие управленческие функции. Под руководством понимались директора и аудиторский комитет только в тех случаях, когда таковые выполняли указанные функции.
Раздел «Юридические и профессиональные требования» содержал подразделы «Этические соображения», «Условия договоренности об аудите», «Заявления руководства».
Подразделом «Этические соображения» предусматривалось, что в ходе аудита финансовой отчетности необходимо установить конструктивные рабочие отношения с руководством в целях проведения эффективного аудита. Для этого нужно соблюдать определенные этические принципы, установленные профессиональными стандартами, которые содержатся в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров (независимость, порядочность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, технические стандарты).
В подразделе «Условия договоренности об аудите» для аудиторов давались дополнительные рекомендации к МСА 210 «Условия аудиторских заданий» (тогда этот стандарт назывался «Условия договоренностей об аудите»). Подчеркивалось, что письмо-обязательство помогает избежать недопонимания условий договоренности и представляет собой основу отношений между аудитором и клиентом. Перечислялись главные элементы, которые должны найти отражение в письме-обязательстве: цель аудита финансовой отчетности; ответственность руководства за финансовую отчетность; объем аудита, включая ссылку на применимые законы, нормативные акты или положения профессиональных организаций, которые должен соблюдать аудитор; форма
отчетов и других сообщений о результатах работы; тот факт, что вследствие выборочного характера тестирования и других имманентных ограничений аудита, а также ограничений систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск необнаружения некоторых существенных искажений; доступ к записям, документации и прочей информации, запрашиваемый в связи с аудитом.
Подраздел «Заявления руководства» содержал дополнения к одноименному МСА 580, которым закреплены рекомендации, касающиеся заявлений руководства. В названном подразделе отмечалось, что письмо с заявлениями руководства может обеспечивать:
• доказательство того, что руководство подтверждает свою ответственность за достоверное представление финансовой отчетности согласно соответствующим основам финансовой отчетности и утвердило такую финансовую отчетность;
• письменное подтверждение руководством важных заявлений, сделанных во время аудита, что снижает вероятность недопонимания в случаях устных заявлений в адрес аудитора;
• письменное аудиторское доказательство в случае, если заявление руководства является единственным доказательством, которое аудитор может получить (например, для подтверждения того, что руководство не собирается реализовывать определенные инвестиции в ожидании роста их стоимости в долгосрочной перспективе).
Далее в соответствующих разделах ПМАП 1007 рассматривались особенности контактов аудитора с руководством на различных стадиях аудита, которые в обязательном порядке подлежат документированию в рабочих документах аудитора (например, объяснения и заявления, касающиеся существенных операций, и устные сообщения, сделанные во время аудита).
В разделе «Контакты с руководством во время аудита» перечислялись основные вопросы, которые аудитору желательно обсудить при посещениях клиента:
• влияние новых законов или профессиональных стандартов на аудит;
• информация, необходимая для оценки аудиторского риска;
• объяснения, доказательства и заявления руководства или работников более низкого организационного уровня;
• наблюдения и предложения, возникшие при проверке таких вопросов, как операционная и административная эффективность, стратегии бизнеса и прочие значимые вопросы;
• непроверенная информация, которую руководство собирается опубликовать вместе с проверенной финансовой отчетностью и которую аудитор считает непоследовательной или вводящей в заблуждение.
Если аудитор проводит обсуждения с целью получения аудиторских доказательств, то ему необходимо определить наиболее подходящее лицо, от которого можно получить аудиторское доказательство.
В разделе «Контакты с руководством клиента в конце аудита» указывалось на необходимость обсуждения с руководством таких вопросов, как:
• практические трудности во время аудита;
• разногласия с руководством, касающиеся финансовой отчетности;
• значительные аудиторские корректировки, отраженные или не отраженные в финансовой отчетности;
• значительные проблемы, которые связаны с учетной политикой и раскрытием статей в финансовой отчетности и могут привести к модификации аудиторского заключения;
• выявленные аудитором нарушения или подозреваемое несоблюдение законов и положений;
• значительные риски, создающие для субъекта угрозу с точки зрения непрерывности его деятельности;
• рекомендации (например, касающиеся вопросов внутреннего контроля), которые аудитор хочет дать в результате проведения аудита.
Аудитору рекомендовалось сообщить о подобных вопросах руководству соответствующего уровня в устном или письменном виде, а также провести специальную встречу с советом директоров, аудиторским комитетом или другим старшим руководством.
Раздел «Контакты по вопросам внутреннего контроля» содержал дополнительные рекомендации, касающиеся внутреннего контроля. В этом разделе говорилось, что такие рекомендации не являются основной целью аудита, однако все равно должны представлять ценность для клиента. Поэтому от аудитора требовалось своевременно уведомить руководство о существенный недостатках в структуре или работе систем бухгалтерского учета либо внутреннего контроля, которые аудитор заметил. Целесообразно, чтобы в письменном сообщении аудитора по вопросам внутреннего контроля:
• не было формулировок, которые могут противоречить мнению, выраженному в аудиторском заключении;
• отмечалось, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля рассматривались только в той степени, которая необходима для определения надлежащих аудиторских процедур в отношении
финансовой отчетности, а не для определения достаточности внутреннего контроля для управленческих целей или для гарантий в отношении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• указывалось, что сообщение охватывает только те недостатки внутреннего контроля, которые аудитор заметил в результате аудита, и что могут существовать другие недостатки внутреннего контроля;
• содержалось заявление о том, что сообщение предназначено только для использования руководством (или другой указанной стороной).
В этом же разделе говорилось, что значение выявленных фактов, касающихся систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, может измениться с течением времени, а предложения предыщущих лет, которые не были приняты, обычно повторяются, или на них делают ссылку. ПМ АП 1007 было предусмотрено, что контакты с руководством по поводу внутреннего контроля или по любому другому вопросу не освобождают аудитора от необходимости учитывать возможное воздействие таких вопросов на финансовую отчетность или аудит.
На основе ПМАП 1007 было разработано ПСАД «Общение с руководством экономического субъекта», определяющее принципы деловых отношений аудиторской организации (аудитора) с руководством экономического субъекта, в отношении бухгалтерской отчетности которого проводится аудит.
При общении с руководством экономического субъекта (лицами, входящими в исполнительные органы или ответственными за ведение дел экономического субъекта) аудиторской организации следует придерживаться общепринятый моральных норм, а также руководствоваться принципами профессиональной этики.
Аудиторская организация должна рассматривать полученную от руководства экономического субъекта информацию с точки зрения ее уместности, надежности и достаточности, а также полномочий и компетентности лица, ее предоставившего.
Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита являются оценка возможности проведения аудита и заключение договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает в себя общение на стадии предварительного планирования аудита и общение на стадии переговоров:
На стадии переговоров с руководством экономического субъекта должны быть определены и согласованы существенные условия предстоящего договора. Аудиторской организации рекомендуется разработать с учетом требований законодательства типовые договоры
на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Эти договоры должны применяться на постоянной основе.
Подписанию договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг может предшествовать подготовка письма-обязательства. Оно направляется руководству экономического субъекта до заключения договора на оказание аудиторских услуг во избежание неправильного понимания субъектом условий предстоящего договора.
Цель общения с руководством экономического субъекта во время аудита - оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во время аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться вопросы: планирования аудита; получения аудиторских доказательств; оценки аудиторского риска и уровня существенности; изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; использования работы экспертов; связанные с организацией аудита; связанные с подготовкой и проведением аудита.
На заключительной стадии аудита цель общения с руководством экономического субъекта состоит в обсуждении выявленных в ходе аудита проблем и согласовании предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться:
• проблемы, с которыми столкнулась аудиторская организация в ходе аудита;
• вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия;
• поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторской организацией, вне зависимости от того, сделаны ли они в этой отчетности;
• нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность;
• выявленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно влияющие либо способные повлиять на непрерывность деятельности экономического субъекта;
• существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения;
• другие вопросы, связанные с завершением аудита. Аудиторская организация изучает и оценивает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта и при
необходимости подготавливает рекомендации по их совершенствованию. Это делается исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.
По результатам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудиторская организация готовит отчет, в который включает предложения по устранению отмеченных недостатков, повышению надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и возможностей по выявлению ошибок и недочетов.
При необходимости рекомендации по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть обсуждены с руководством экономического субъекта с целью их последующей реализации экономическим субъектом. Аудиторская организация может предложить экономическому субъекту содействие в выполнении этих рекомендаций.
Аудиторская организация должна получить информацию, свидетельствующую о готовности руководства экономического субъекта принять меры по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если руководство экономического субъекта сообщило аудиторской организации о своем несогласии с предложенными рекомендациями, аудиторская организация должна провести совещание с руководством экономического субъектадля выяснения причин разногласий.
В российском стандарте аудита также уделяется большое внимание вопросам документирования рабочей документации аудитора.
Задайте бесплатный вопрос юристу!Рекомендации аудиторам в отношении формы и содержания аудиторского заключения содержатся в стандарте 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Стандарт включает следующие разделы: введение, основные элементы аудиторского заключения, типы аудиторских заключений, обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловноположительного.
Аудиторское заключение предоставляется по результатам аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором. Требования стандарта могут использоваться при подготовке аудиторских заключений по финансовой информации, отличной от финансовой отчетности.
Аудитор выражает мнение о финансовой отчетности на основе изучения и оценки выводов, сделанных по полученным в процессе проверки аудиторским доказательствам. При этом аудитор должен определить соответствие финансовой отчетности:
- требованиям международных стандартов финансовой отчетности, национальных стандартов или правил;
- законодательным требованиям.
Согласно данному сиандарту аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменной форме мнение аудитора о финансовой отчетности субъекта в целом.
Стандарт указывает на необходимость соблюдения единообразия формы и содержания аудиторского заключения, что облегчает его понимание со стороны пользователей.
Аудиторское заключение включает следующие элементы:
- название;
- адресат;
- вводный параграф (введение), в котором содержатся описание проверенной финансовой отчетности, положение об ответственности руководства организации и аудитора;
- параграф, описывающий объем (характер) аудиторской проверки, в котором приводятся ссылки на МСА или национальные стандарты, описание выполненной аудитором работы;
- параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности;
- дату выдачи аудиторского заключения;
- адресаудитора;
- подпись аудитора.
В соответствии с международной практикой в названии аудиторского заключения принято использовать слова «независимый аудитор». Это позволяет отличать аудиторское заключение от других отчетов, например, составленных должностными лицами предприятия или советом директоров.
Адресатом аудиторского заключения должно быть лицо, установленное в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Так, аудиторское заключение может быть адресовано акционерам или совету директоров предприятия.
Ввведение аудиторского заключения должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода, а также положение об ответственности руководства предприятия и аудитора. Согласно требованиям МСА ответственность за финансовую отчетность несет руководство экономического субъекта. Подготовка финансовой отчетности требует от руководства предприятия определения существенных оценочных значений, принципов и методов ведения бухгалтерского учета, которые используются при составлении данной отчетности. Обязанность аудитора заключается только в выражении мнения о финансовой отчетности клиента на основе проведенной аудиторской проверки.
В параграфе, описывающем объем (характер) аудиторской проверки, указывается, что проверка была проведена в соответствии с МСА или национальными стандартами. Под объемом в этом случае понимается способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах. Пользователь аудиторского заключения, ознакомившись с его со
держанием, должен быть уверен в том, что проверка проведена в соответствии с установленными стандартами.
В аудиторском заключении указывается, что финансовая отчетность клиента не содержит существенных искажений, потому что проверка была должным образом спланирована и проведена.
В данном параграфе приводится содержание аудиторской проверки:
- тестирование и анализ аудиторских доказательств, подтверждающих суммы и сведения в финансовой отчетности;
- определение принципов бухгалтерского учета, используемых при подготовке финансовой отчетности;
- исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;
- оценка общего представления финансовой отчетности.
Описание объема (характера) аудиторской проверки должно завершаться утверждением аудитора о том, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.
В параграфе, в котором выражается мнение аудитора, необходимо четко выразить свое мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности предприятия (организации). Также следует указать, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с основами финансовой отчетности и законодательными требованиями.
Аудитор вправе использовать словосочетания «дает достоверную и объективную картину» и «представлена объективно во всех существенных аспектах». Использование этих словосочетаний подчеркивает тот факт, что аудитор исследовал только те вопросы, которые являются существенными для финансовой отчетности.
Аудитор может выразить мнение о соответствии финансовой отчетности другим требованиям применимых положений и законов.
Если предприятие (организация) при составлении финансовой отчетности использовала принципы бухгалтерского учета какойлибо определенной страны, в аудиторском заключении данная страна должна быть указана.
Заключение датируется числом, когда была завершена аудиторская проверка. Это означает, что аудитор учел влияние всех фактов и событий, известных ему и имевших место до этой даты. При этом аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством предприятия.
В аудиторском заключении указывается четкий адрес аудитора, т.е. конкретное место нахождения его офиса. Аудиторское заключение подписывается от имени аудиторской фирмы или лично от имени аудитора. В случае необходимости на аудиторском заключении ставятся обе подписи.
Различают следующие типы аудиторских заключений:
- безусловноположительное;
- содержащее поясняющий параграф;
- условноположительное;
- с отказом от выражения мнения;
- отрицательное.
Безусловноположительное аудиторскоезаключение составляется в случаях, если аудитор:
- выражает мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности во всех существенных аспектах;
- подтверждает формирование финансовой отчетности субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.
Безусловноположительное мнение косвенно указывает на тот факт, что при составлении финансовой отчетности организация применила и отразила все принципы и методы бухгалтерского учета.
Пример безусловноположительного аудиторского заключения в соответствии с МСА приведен в приложении 10.
Остальные виды аудиторских заключений являются модифицированными заключениями.
Аудиторское заключение считается модифицированным в случае наличия факторов, не влияющих или влияющих на мнение аудитора.
При наличии факторов, не влияющих на мнение аудитора, составляется аудиторское заключение с поясняющим параграфом.
Если имеются факторы, влияющие на мнение аудитора, аудитор выражает условноположительное мнение, отрицательное мнение или отказывается от выражения мнения.
Включение поясняющего параграфа в аудиторское заключение не влияет на мнение аудитора. Стандарт рекомендует включать этот параграф в раздел аудиторского заключения после параграфа, содержащего мнение аудитора. Обычно в поясняющем параграфе приводится ссылка на то, что такойто конкретный фактор не является основанием для выражения условноположительного мнения.
К факторам, не влияющим на мнение аудитора, которые указываются в поясняющем параграфе, относятся:
- фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия;
- наличие значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих действий или событий.
Эти факторы могут оказать влияние на финансовую отчетность субъекта. Например, в аудиторском заключении может содержаться информация о том, что организация является ответчиком по делу о нарушении определенных патентных прав и взыскании убытков. Кроме того, данная организация подала встречный иск. На дату выражения мнения аудитора приходятся предварительные слушания по обоим искам. Результат дела не определен. Финансовая отчетность организации не предусматривает никаких резервов на покрытие встречных обязательств. Данная информация свидетельствует о наличии значительной неопределенности в деятельности организации.
Аудитор может столкнуться с большим числом факторов неопределенности, которые нужно будет включить в поясняющий параграф. В этом случае стандарт разрешает аудитору отказаться от выражения мнения вместо включения поясняющего параграфа.
К факторам, влияющим на мнение аудитора, относятся:
- ограничение объема работы аудитора;
- несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения;
- несогласие с руководством относительно достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.
Ограничение объема работы аудитора приводит к выражению условноположительного мнения или к отказу от выражения мнения.
Несогласия с руководством относительно учетной политики и достаточности сведений могут привести к выражению условноположительного или отрицательного мнения.
В стандарте приводятся примеры обстоятельств, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловноположительного (табл. 5.1).
Условноположительное мнение выражается в том случае, если аудитор не может составить безусловноположительное заключение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема аудита не столь существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.
Аудитор отказывается от выражения мнения в том случае, когда имеет место осущественное ограничение объема аудита и он не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, а следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности субъекта.
Отрицательное мнение выражается тогда, когда имеют место существенные несогласия с руководством организации по финансо
Таблица 5.1. Примеры обстоятельств, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловноположительного
мнения
Примеры обстоятельств Действия аудитора
Ограничение объема работы аудитора
Устанавливаются субъектом (условия договоренности об аудите предусматривают, что аудитор не будет выполнять все необходимые аудиторские процедуры) Аудитор обычно не соглашается выполнять такое ограниченное задание, если только это не требуется по закону
Аудитор не соглашается на проверку, если ограничение объема нарушает установленные законодательством обязанности аудитора.
Срок назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарноматериальных запасов Аудитор может выполнить альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства
Аудитор выражает условноположительное мнение
Учетная документация субъекта не соответствует требованиям Аудитор может выполнить альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства
Аудитор выражает условноположительное мнение или отказывается от выражения мнения 1
Аудитор не может осуществить все необходимые аудиторские процедуры Аудитор может выполнить альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства
Аудитор выражает условноположительное мнение или отказывается от выражения мнения
Несогласие с руководством субъекта
Несогласие по поводу учетной политикинедопустимость метода учета Аудитор выражает условноположительное или отрицательное мнение
Несогласие по поводу учетной политикинедостаточность раскрытой информации Аудитор выражает условноположительное мнение
вой отчетности. При этом финансовая отчетность предприятия имеет вводящий в заблуждение или неполный характер.
Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловноположительного, он должен четко описать все существенные причины
этого в аудиторском заключении. По возможности приводятся количественные показатели влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация отражается в отдельном параграфе, предшествующем выражению мнения или отказу от его выражения.
